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以房抵债\商铺售后回租的税务处理分析

时间:2019-11-17 来源:嘉怡时尚

       商铺售后回租       

案例:甲房地产公司为一般纳税人,2019年1月1日,甲房地产企业将自行开发(新项目)的商铺销售给李某等自然人,合同约定售价6500万元(同类商铺的市场价格也为6500万元),假定商铺的开发成本为3000万元,其中支付的土地价款为1000万元,取得了省级以上(含省级)财政部门监(印)制的财政票据。同时甲公司和个人又签订《委托经营管理合同》,回租销售的商铺,租期4年,年租金250万元,4年租金总额抵减销售额,并给个人开具了发票。1月1日,甲房地产公司转租该商铺,租期4年,年租金为300万元,当日取得4年的租金总额为1200万元。甲房地产公司认为,应以冲减4年租金总额1000万元后的金额计算增值税、企业所得税、土地增值税等税费;个人出租商铺给甲公司,租金已经抵减,甲公司也没有必要取得发票;整个交易过程中不存在代扣代缴个税;甲公司也不存在缴纳房产税风险。真的是这样吗?售后回租业务中涉及哪些税?如何进行正确的税会处理?本文对此进行梳理和分析。

 

一、增值税

 

根据《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)附加1《营业税改征增值税试点实施办法》第三十七条的规定,销售额是指纳税人发生应税行为取得的全部价款和价外费用,财政部和国家税务总局另有规定的除外。

根据《国家税务总局关于发布<房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法>的公告》(国家税务总局公告2016年第18号)第四条的规定,房地产开发企业中的一般纳税人(以下简称一般纳税人)销售自行开发的房地产项目,适用一般计税方法计税,按照取得的全部价款和价外费用,扣除当期销售房地产项目对应的土地价款后的余额计算销售额。销售额的计算公式如下:销售额=(全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款)÷(1+10%)。第六条规定,在计算销售额时从全部价款和价外费用中扣除土地价款,应当取得省级以上(含省级)财政部门监(印)制的财政票据。第十八条规定,一般纳税人向其他个人销售自行开发的房地产项目,不得开具增值税专用发票。

根据以上规定,作为增值税一般纳税人的甲房地产公司,销售新开发的房地产项目适用一般计税方法时,销售额的减除要符合税法规定,不能任意为之,税法规定能扣除的只是土地价款,并要取得省级以上(含省级)财政部门监(印)制的财政票据。

甲公司采用“售后回租”的方式销售商铺,销售和租回是两项业务,要分别进行财务和税务处理。

甲房地产公司销售商铺的销售额=(全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款)÷(1+10%)=(6500-1000)÷(1+10%)=5000万元,只能扣除土地价款1000万元,不能扣除甲公司应该支付给个人的4年租金总额1000万元。甲公司销售商铺应纳增值税销项税额=5000×10%=500万元,开具增值税普通发票给个人。甲公司销售做分录如下:

借:银行存款6500

贷:主营业务收入6000

应交税金—应交增值税(销项税额)500

借:主营业务成本3000

贷:开发产品3000

甲公司租回个人的住宅,以4年租金抵减销售额,个人要缴纳增值税吗?

根据《营业税改征增值税试点有关事项的规定》第一条第(九项)“不动产经营租赁服务”第5款规定,其他个人出租其取得的不动产(不含住房),应按照5%的征收率计算应纳增值税税额。所以,个人出租商铺应按合同约定租金抵减销售额的总额缴纳增值税,应纳增值税额=1000÷(1+5%)×5%=47.6万元。由于年租金分摊到月后,超过了3万元,个人不能享受免征增值税的优惠,这47.6万元的增值税额必须要缴纳。

再根据《国家税务总局关于营业税改征增值税委托地税局代征税款和代开增值税发票的通知》(税总函[2016]145号)规定,增值税小规模纳税人销售其取得的不动产以及其他个人出租不动产,购买方或承租方不属于其他个人的,纳税人缴纳增值税后可以向地税局申请代开增值税专用发票(当然也可开具普票)。所以,个人可以到地税局代开增值税专用发票(现在国地税合并为一家了,不会走错门了),甲房地产公司拿到税局代开的专票可以抵扣进项税额。

甲公司转租商铺获得的收入,也属于增值税应税服务,需要缴纳增值税。根据《营业税改征增值税试点实施办法》第四十五条的规定,纳税人发生应税行为并收讫销售款项的当天纳税义务产生,甲房地产公司转租一次性获得4年的房租收入1200万元,纳税义务产生,应纳增值税销项税额=1200÷(1+10%)×10%=109万元。实务中,有的房地产企业在转租时,把一次性收到租金的纳税义务平均分解到租赁期,这在税务上存在风险。

甲房地产公司回租再转租的会计处理如下:

1、支付给个人租金

借:应付账款952.4

应交税费—应交增值税(进项税额)47.6

贷:银行存款1000

按年确认租金成本

借:其他业务成本238.1

贷:应付账款238.1

转租收到租金

借:银行存款1200

贷:预收账款1091

应交税费—应交增值税(销项税额)109

按年确认租金收入

借:预收账款272.75

贷:其他业务收入272.75

 

二、企业所得税

 

根据《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》(国税发[2009]31号)第五条的规定,开发产品销售收入的范围为销售开发产品过程中取得的全部价款,包括现金、现金等价物及其他经济利益。第六条规定,采取一次性全额收款方式销售开发产品的,应于实际收讫价款或取得索取价款凭据(权利)之日,确认收入的实现。可见,房地产企业销售开发产品时,强调了收入的完整性和及时性。甲房地产企业销售商铺取得价款6500万元,是完整的收入,而企业把应付给个人的商铺租金抵减收入,减少了应纳税所得额。

有的人认为,抵减租金后的收入金额和完整确认售房收入再把租金做支出,在金额上和纳税上不存在差异啊,真是这样吗?我们认为,首先这种做法在财务上就不允许,收入与支出相互抵消不能完整反映企业的经营业务;在税务上,个人出租商铺给甲公司,由于没有代开发票给甲公司,甲公司实际上在所得税上无法扣除,两者在税收上存在差异。

另根据《企业所得税税前扣除凭证管理办法》(国家税务总局公告2018年第28号)的规定,租赁服务属于应税服务,首选发票作为税前扣除的依据,甲公司没有取得个人到税局代开的发票,无法税前扣除1000万元租赁费。

甲公司转租一次性获得的租金1200万元,可以按照企业所得税的相关规定,按照租赁期分摊到月缴纳企业所得税,这和增值税的处理不同。

 

三、土地增值税

 

《土地增值税暂行条例》第二条规定,转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人,为土地增值税的纳税义务人,应当依照本条例缴纳土地增值税。第五条规定,纳税人转让房地产所取得的收入,包括货币收入、实物收入和其他收入。

《土地增值税暂行条例实施细则》第五条规定,条例第二条所称的收入,包括转让房地产的全部价款及有关的经济收益。

可见,土地增值税上也要求销售收入的完整性。甲公司以租金抵减销售商铺的收入,会造成甲公司在土地增值税扣除金额一样的情况下少缴纳土地增值税。

 

四、个人所得税

 

根据《个人所得税法》等相关税法规定,财产租赁所得适用比例税率,税率为20%,财产租赁所得每次收入不超过4000元的,减除费用800元,超过4000元的,减除20%的费用,其余额为应纳税所得额,财产租赁所得以1个月内取得的收入为一次。

《个人所得税法》第八条规定,个人所得税以所得人为纳税义务人,以支付所得的单位或者个人为扣缴义务人。

《税收征收管理法》第六十九条规定,扣缴义务人应扣未扣、应收而不收税款的,由税务机关向纳税人追缴税款,对扣缴义务人处应扣未扣、应收未收税款百分之五十以上三倍以下的罚款。

根据《国家税务总局关于明确年所得12万元以上自行纳税申报口径的通知》(国税函〔2006〕1200号)的规定,对于纳税人一次取得跨年度财产租赁所得的,全部视为实际取得所得年度的所得。

按照《财政部国家税务总局关于营改增后契税房产税土地增值税个人所得税计税依据问题的通知》(财税[2016]43号)第四条的规定,个人出租房屋的个人所得税应税收入不含增值税,计算房屋出租所得可扣除的税费不包括本次出租缴纳的增值税。

根据以上规定,甲公司回租个人的商铺,支付租金给个人,个人应该缴纳个税,税率为20%,甲公司负有代扣代缴义务,如未扣缴将面临应扣未扣、应收未收税款百分之五十以上三倍以下的罚款。对于个人来说,一次取得跨年度财产租赁所得的,全部视为实际取得所得年度的所得,超过12万的,还需自行进行年度申报。个人出租商铺,在计算应该缴纳的个税时,租房所得可以扣除缴纳的增值税。

 

五、房产税

 

《房产税暂行条例》第二条规定,房产税由产权所有人缴纳。产权属于全民所有的,由经营管理的单位缴纳。产权出典的,由承典人缴纳。产权所有人、承典人不在房产所在地的,或者产权未确定及租典纠纷未解决的,由房产代管人或者使用人缴纳。第三条规定,房产出租的,以房产租金收入为房产税的计税依据。财税[2016]43号第二条规定,房产出租的,计征房产税的租金收入不含增值税。

根据以上规定,个人出租商铺,应按不含增值税的租金收入缴纳房产税。但本案例中,甲公司并没有取得个人到税局代开的增值税发票,租金抵减了房款,“隐瞒”了这块收入,肯定没有缴纳房产税。在此情况下,甲公司作为受托人,代管个人房产,有可能自己成为纳税义务人。

 

六、印花税

 

按印花税的税法规定,财产租赁合同按租赁金额1‰贴花,税额不足1元的按1元贴花。产权转移书据按所载金额0.5‰贴花。可见,两者的贴花不同,甲公司以租金抵减销售额,会造成少贴印花税。

 

七、契税

 

根据契税的相关规定,以租抵减销售额,会造成个人少缴契税。

 

综上,在售后回租的交易中,以租金抵减销售款,多个税种都存在少缴的风险。《税收征收管理法》第六十三条规定,纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证,或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入,或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报,不缴或者少缴应纳税款的,是偷税。对纳税人偷税的,由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金,并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款;构成犯罪的,依法追究刑事责任。据此,甲公司作为纳税人,有被认定为偷税的风险,将面临补交税款、缴纳滞纳金以及罚款的处理。


         以房抵工程款        

房地产企业以完工开发产品抵顶建筑企业的工程款(以下简称以房抵债),房地产企业和建筑企业如何进行税务处理,值得梳理分析。

 

一、房地产企业的税务处理

 

(一)增值税

根据财税[2016]36号文附件一《营业税改征增值税试点实施办法》的规定,销售服务、无形资产或者不动产,是指有偿提供服务、有偿转让无形资产或者不动产。有偿,是指取得货币、货物或者其他经济利益。以房抵债属于取得其他经济利益的销售,需要交纳增值税。

根据《国家税务总局关于发布<房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法>的公告》(国家税务总局公告2016年第18号)的规定,一般纳税人的房地产企业销售自行开发的房地产项目,如果房地产项目是新项目,适用一般计税方法按照10%的税率计税;如果房地产项目是老项目,可以选择适用简易计税方法按照5%的征收率计税,但一经选择简易计税方法计税的,36个月内不得变更为一般计税方法计税。

所谓房地产老项目,是指:《建筑工程施工许可证》注明的合同开工日期在2016年4月30日前的房地产项目;《建筑工程施工许可证》未注明合同开工日期或者未取得《建筑工程施工许可证》但建筑工程承包合同注明的开工日期在2016年4月30日前的建筑工程项目。

相比采用简易计税方法,采用一般计税方法的特殊之处在于其销售额允许扣除土地价款,扣除的土地价款应当取得省级以上(含省级)财政部门监(印)制的财政票据。

(二)企业所得税

《企业所得税法实施条例》第二十五条规定,企业发生非货币性资产交换,以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的,应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务,但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。

《国家税务总局关于印发<房地产开发经营业务企业所得税处理办法>的通知》(国税发[2009]31号)第七条规定,企业将开发产品用于捐赠、赞助、职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他企事业单位和个人的非货币性资产等行为,应视同销售,于开发产品所有权或使用权转移,或于实际取得利益权利时确认收入(或利润)的实现。确认收入(或利润)的方法和顺序为:1、按本企业近期或本年度最近月份同类开发产品市场销售价格确定;2、由主管税务机关参照当地同类开发产品市场公允价值确定;3、按开发产品的成本利润率确定。开发产品的成本利润率不得低于15%,具体比例由主管税务机关确定。

可见,以房抵债在所得税上就是“视同销售”,而按照增值税文件财税[2016]36号文的规定就是销售,定义上存在差异。但两者如都是根据市场销售价格确认销售收入,计算上不存在差异。

(三)土地增值税

根据《国家税务总局关于印发<土地增值税清算管理规程>的通知》(国税发[2009]91号)第十九条的规定,房地产开发企业将开发产品用于抵偿债务,发生所有权转移时应视同销售房地产,其收入按下列方法和顺序确认:1、按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确定;2、由主管税务机关参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确定。

根据《关于营改增后契税、房产税、土地增值税、个人所得税计税依据问题的通知》(财税[2016]43号)的规定,有两个因素影响土地增值税的计算:一是收入确认方面,房地产的转让收入为不含增值税收入。二是扣除项目方面,增值税进项税额若能在销项税额中抵扣,则不能计入土地增值税扣除项目;若不能在销项税额中抵扣,则可以计入土地增值税扣除项目。

根据以上税收法规规定,以房抵债属于土地增值税上的视同销售,销售收入不含增值税。收入的确认需按国税发[2009]91号第十九条的要求进行,但笔者认为,在商品房市场价格已存在的情况下,根本没有必要按照所规定的顺序来确认收入,直接按照市场价格来确认并无不当之处。这也许是税法对“视同销售”的定义和理解不同所造成的影响之一。

(四)印花税